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国家税务总局于2016年3月31日就不动产转让、进项抵扣和经营租赁,跨县(市、区)建筑服务和房地产开发企业销售自行开发的房地产项目等事项陆续发布五个相关的征收管理暂行办法,这些文件依次为:
《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号,以下简称"14号公告")
《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告 2016年第15号,以下简称"15号公告")
《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016年第16号,以下简称"16号公告")
《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016年第17号,以下简称"17号公告")
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告 2016年第18号,以下简称"18号公告")
上述文件均自2016年5月1日起施行.这些文件对《 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称"36号文")中有关房地产业和建筑业的部分增值税政策进行了归纳总结,并在此基础上对相关的征收管理事宜作出了明确.文件要点具体如下:
14号公告 – 转让不动产
差额计算销售额(或预缴基数)的凭证要求 – 纳税人符合差额计算销售额(或预缴基数)条件时,从全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的,需要取得合法有效凭证,否则不得扣除.这里的合法有效凭证是指:
税务部门监制的发票
法院判决书、裁定书、调解书,以及仲裁裁决书、公证债权文书
国家税务总局规定的其他凭证
税款计算 – 纳税人按5%的预征率或征收率预缴税款的,按以下公式计算应预缴税款:
以全额方式计算预缴基数的:
应预缴税款 = 全部价款和价外费用 / (1+5%)*5%
以差额方式计算预缴基数的:
应预缴税款 = (全部价款和价外费用 – 不动产购置原价或者取得不动产时的作价) / (1+5%)*5%
在不动产所在地预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减.
发票管理– 小规模纳税人转让其取得的不动产,不能自行开具增值税发票的,可向不动产所在地主管地税机关申请代开;纳税人向其他个人转让其取得的不动产,不得开具或申请代开增值税专用发票.
征管罚则 – 转让不动产时,如果自应当预缴之月起,超过6个月没有向不动产所在地主管地税机关预缴税款的,机构所在地主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理.
15号公告 – 不动产进项抵扣
适用范围 – 36号文规定的分2年抵扣政策适用于2016年5月1日后取得,并在会计制度上按固定资产核算的不动产;以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程.但下列三种情形(无论取得或发生时间)不包括在内:
房地产开发企业自行开发的房地产项目;
融资租入的不动产;
在施工现场修建的临时建筑物、构筑物
进项税额范围– 对于经建造(含改建等情形)取得不动产的情形,15号公告明确2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务,用于下列项目的,其进项税额可以适用于分2年抵扣政策:
用于新建不动产;
用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%
上述购进货物,是指构成不动产实体的材料和设备,包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施.
而且,适用于分2年抵扣政策的进项税额,应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证.
抵扣时点– 一般情况下,适用分2年抵扣政策的进项税额,60%的部分于取得扣税凭证当期可进行抵扣,剩余的40%部分计入待抵扣进项税额,于取得扣税凭证的当月起第13个月获得抵扣.
15号公告同时规定了以下特殊情形的抵扣时间处理:
购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务,转用于不动产在建工程的,其已抵扣进项税额的40%部分,应于转用的当期从进项税额中扣减,并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣.
在2年不动产进项税额抵扣期间,如果发生销售该不动产或不动产在建工程的,或发生注销税务登记的,尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额,允许于销售当期或注销清算当期从销项税额中抵扣.
进项转出 – 已抵扣进项税额的不动产,发生非正常损失,或者改变用途以致相关进项税不得抵扣的(例如改为专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费),需按下列公式计算不得进行抵扣的进项税额,并进行相关处理:
不得抵扣的进项税额=(已抵扣进项税额+待抵扣进项税额)×不动产净值率
不动产净值率 = (不动产净值 / 不动产原值)*100%
不得抵扣的进项税额不大于该不动产已抵扣进项税额的,应于改变用途当期,将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减(即进项税额转出);大于该不动产已抵扣进项税额的,除作进项税额转出以外,还须相应扣减该不动产的待抵扣进项税额.
不动产在建工程发生非正常损失的,所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出,其待抵扣进项税额不得抵扣.
会计核算和台账管理 –
不动产待抵扣进项税额(即40%的部分)记入"应交税金—待抵扣进项税额"科目核算,在可抵扣当期转入"应交税金—应交增值税(进项税额)"科目;且对于不同的不动产和不动产在建工程,纳税人应分别核算其待抵扣进项税额.
纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账,分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况,留存备查.对用于不得抵扣进项税项目(例如简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等)的不动产和不动产在建工程,也应在建立的台账中记录.
征管罚则 – 对于纳税人未按照有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的,主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理.
16号公告 – 经营租赁不动产
适用范围 – 16号公告明确,该公告中的相关规定不适用于纳税人提供道路通行服务的情形.
纳税地点 – 一般情形下,纳税人出租的不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的,纳税人应向不动产所在地国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税.然而,对于不动产所在地与机构所在地虽不在同一县(市、区),但在同一直辖市或计划单列市的,由该直辖市或计划单列市国家税务局决定是否在不动产所在地预缴税款.
税款计算 – 需要进行税款预缴的,纳税人应按以下公式计算预缴税款:
适用一般计税方法的:应预缴税款=含税销售额 / (1+11%)* 3%
适用简易计税方法的:应预缴税款=含税销售额 / (1+5%)* 5% 或 1.5%
在不动产所在地预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减.
纳税时点 – 纳税人需要根据16号公告预缴税款的,应在取得租金的次月纳税申报期或不动产所在地主管国税机关核定的纳税期限预缴税款.
发票管理 - 小规模纳税人中的单位和个体工商户出租不动产,不能自行开具增值税发票的,以及其他个人出租不动产,可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票.纳税人向其他个人出租不动产,不得开具或申请代开增值税专用发票.
征管罚则 – 出租不动产时,如果自应当预缴之月起,超过6个月没有向不动产所在地主管国税机关预缴税款的,机构所在地主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理.
17号公告 – 跨县(市、区)提供建筑服务
纳税地点 – 一般情形下,纳税人在其机构所在地以外的县(市、区)提供建筑服务的,应根据17号公告的规定向建筑服务发生地国税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税.然而,对于建筑服务发生地与机构所在地虽不在同一县(市、区),但在同一直辖市或计划单列市的,由该直辖市或计划单列市国家税务局决定是否适用17号公告的有关办法.
差额计算销售额(或预缴基数)的凭证要求 - 纳税人符合差额计算销售额(或预缴基数)条件时,从全部价款和价外费用中扣除支付的分包款的,需要取得合法有效凭证,否则不得扣除.这里的合法有效凭证是指:
从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票.上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证.
从分包方取得的2016年5月1日后开具的,备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票.
国家税务总局规定的其他凭证.
税款计算 – 根据17号公告规定,跨县(市、区)提供建筑服务预缴税款的计算公式如下:
适用一般计税方法的: 应预缴税款= (全部价款和价外费用 - 支付的分包款)/ (1+11%)* 2%
适用简易计税方法的: 应预缴税款= (全部价款和价外费用 - 支付的分包款)/ (1+3%)* 3%
全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的,可结转下次预缴税款时继续扣除.
纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款,分别预缴.
在建筑服务发生地预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减.
预缴台账和资料管理 – 纳税人在预缴税款时,除需填报《增值税预缴税款表》以外,还需提交与发包方签订的建筑合同原件及复印件、与分包方签订的分包合同原件及复印件和从分包方取得的发票原件及复印件.
纳税人还应自行建立预缴税款台账,区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容,留存备查.
征管罚则 – 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务时,如果自应当预缴之月起,超过6个月没有向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款的,机构所在地主管国税机关可以按照征管法及相关规定进行处理.
18号公告 – 房产开发企业销售自行开发房产项目
适用范围 – 18号公告适用于房地产开发企业销售自行开发房地产项目的增值税处理.其中"自行开发",是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设;以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后,以自己的名义立项销售的,也属于18号公告的适用范围.
差额计算销售额 – 房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税时,可以从全部价款和价外费用中扣除当期销售房地产项目对应的土地价款,以计算销售额.计算公式如下:
销售额 = (全部价款和价外费用 – 当期允许扣除的土地价款)/ (1+11%)
当期允许扣除的土地价款 = (当期销售房地产项目建筑面积 / 房地产项目可供销售建筑面积)* 支付的土地价款
上述公式中:
当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积.
房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积.
支付的土地价款,是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款,且应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据.一般纳税人应就土地价款扣除情况建立台账,扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款.
房地产老项目 – 对于可选择适用简易计税方法的房地产老项目,18号公告在36号文的基础上对其定义进行了调整,使其接近于建筑业的建筑工程老项目范围.调整后的房地产老项目是指:
《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目 ;
《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目.
税款计算 – 36号文规定,房地产开发商采取预收款方式销售自行开发房地产项目的,应按3%的预征率预缴增值税.18号公告明确其计算公式如下:
应预缴税款 = 预收款 /(1 + 适用税率11%或征收率5%)* 3%
预缴的增值税税款,可以在当期增值税应纳税额中抵减,抵减不完的,结转下期继续抵减.
纳税时点 – 纳税人需要预缴税款的,应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限预缴税款.
进项税划分 – 一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有可以抵扣进项税房地产项目(即一般计税方法计税房地产项目)和不得抵扣进项税房地产项目(如简易计税方法计税或免征增值税的房地产项目),但无法划分不得抵扣的进项税额的,应以《建筑工程施工许可证》注明的"建设规模"为依据,按下列公式进行划分:
不得抵扣的进项税额 = 当期无法划分的全部进项税额 * (简易计税、免税房地产项目建设规模 / 房地产项目总建设规模)
发票管理 –
一般纳税人销售自行开发的房地产项目,自行开具增值税发票.
一般纳税人和小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,未开具营业税发票的,可以开具增值税普通发票,但不得开具或申请代开增值税专用发票.
纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目,不得开具或代开增值税专用发票.
小规模纳税人销售自行开发的房地产项目,自行开具增值税普通发票.购买方需要增值税专用发票的,小规模纳税人向主管国税机关申请代开.
征管罚则 – 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目,未按规定预缴或缴纳税款的,由主管国税机关按照征管法及相关规定进行处理.
观察和分析
不动产取得时点的规定有待进一步明确:虽然此次发布的相关公告明确取得不动产的方式包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等,但对不动产取得时点的判断没有作出具体规定.而取得时点的判断对于区分新老不动产具有十分关键的意义,将直接影响到纳税人是否有权就某项不动产选择适用过渡性规则.
以直接购买不动产为例,房产的购买、产证办理和过户手续等往往耗时较长,其间会涉及一系列的关键时间节点.假设纳税人于2015年11月1日签署销售合同并支付了全部价款,2016年3月1日取得不动产钥匙并实际使用,2016年7月20日取得相关房地产产权证.在上述情况下,取得时点是销售合同签署日期、实际使用日期、还是产权证注明的登记日期?14号公告并未就此提供清晰的答案.究竟以哪一个时间节点作为"取得"的判断标准,会决定该项不动产的出售能否适用过渡期政策,从而对纳税人的税负产生影响.
与之类似,16号公告中也并未对取得时间加以明确,这可能对租赁中较为普遍的转租安排的税务处理带来困惑.在转租安排中,不同的纳税人可以通过多层转租各自取得不动产使用权.作为转租交易中的各个出租方,其"取得"不动产的时点是以原始业主取得不动产的日期作为判定标准,还是以其签署租赁合同的日期或实际取得不动产使用权的日期,16号公告未予说明.
例如,A企业在2016年3月10日购买并取得不动产,5月20日出租给B企业;B企业 于5月21日将不动产转租给其他客户.基于A企业在4月30日前取得该项不动产,因此A企业既可选择简易计税方法,也可选择一般计税方法.但对于B企业而言,不同的"取得"标准判定可能会给其带来税负影响,具体分析如下:
如果仍追溯到A企业取得不动产的时间判定B企业"取得"不动产的时间,则B企业同样拥有增值税处理选择权,此时B企业可以考虑根据A企业的计税方式来进行对应处理.即如果A企业和B企业同时选择简易计税方法或一般计税方法,增值税税负有望在上下游之间实现顺利转移.但如果存在多层转租的情况,那么可能会给不动产取得时间的判定带来实务操作的难度.
如果以B企业的合同签署日期5月20日认定B企业"取得"不动产的时间,则B企业只能适用一般计税方法.当A企业选择简易计税方法时,由于上下游两种计税方法之间存在增值税税率和征收率差,可能会增加增值税税负转移难度.
不动产进项税额分期抵扣核算和管理面临挑战:15号公告对不动产、不动产在建工程进项税额分两年抵扣的诸多实务操作细节进行了明确.考虑到不动产、不动产在建工程进项税额额度大,对增值税应纳税额抵减效果明显,税务机关对相关的核算和抵扣管理设置了较为严格和复杂的规范,要求纳税人对此建立专门的台账.因此,纳税人在享受不动产进项税额抵扣的同时,也将面临相关的合规挑战.有鉴于此,广大纳税人应了解不动产、不动产在建工程进项税额抵扣的要求,特别是对不动产在建工程进项税额的抵扣条件,相关的会计核算科目,进项税额转出情形以及不得抵扣进项税额的计算等重要规定予以重点关注,将上述作为增值税税务管理风险点进行管控,并考虑将其纳入营改增系统改造工程.
纳税人应关注增值税预缴机制下的各项涉税义务:基于房地产业和建筑业的行业特点,相关的营改增制度引入了多项增值税预缴机制.虽然预缴机制的引入在总体上并不影响企业的整体流转税负,但无疑会增加纳税人的遵从成本,使其税务风险管理变得更为复杂.值得注意的是,在14、16、17号公告中,均明确提及纳税人若未按规定预缴税款达到6个月期限的,可能会面临征管法的处罚;而根据征管法的规定,纳税人可能会被课以不缴或少缴税款50%至5倍的罚款.因此,相关纳税人应不仅关注整体税负,同时也应确保各项税款预缴义务得到足额和及时的履行.
另外,在一些特定情形下,例如纳税人出租的不动产所在地与其机构所在地在同一直辖市或计划单列市,或者在同一直辖市、计划单列市范围内跨县(市、区)提供建筑服务的,相关公告明确可由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用预缴办法.因此,京津沪渝和计划单列市的纳税人应关注当地国税机关的后续规定,如果未来上述地区可基于纳税人申请不予适用预缴机制,相关纳税人可以积极考虑表达政策诉求,以适当减轻税务遵从工作量.
发票和凭证仍然是增值税风险管理重点:增值税发票历来是增值税风险管理的重点所在,对于即将正式进入营改增的房地产业和建筑业纳税人而言,增值税发票管理新鲜陌生而充满挑战.此次发布的14、15、16和18号公告也已对相关的发票开具事宜和扣税凭证管理等作出了部分规定,例如小规模纳税人需要开具增值税专用发票的,一般需要向主管税务机关申请代开;销售对象为其他个人的,则不得开具或申请代开增值税专用发票.这些规定与现行的增值税发票管理理念基本一致.随着营改增的实施和深入,房地产业和建筑业纳税人将会进一步将上述规定付诸实践,而在营改增前期即树立相关的风险意识十分重要.
另一方面,由于营业税的差额征税制度在营改增后得到了一定程度的保留,因此14号、17号和18号公告在差额计算销售额或预缴基数方面,也对可以从价款和价外费用中扣除的各个项目的凭证要求进行了具体的明确.相关纳税人也应在税务工作中予以重视,以确保其取得的凭证符合相关要求.
总体而言,此次发布的五份公告虽然对房地产业和建筑业的营改增相关事项做出了进一步的明确,但实践中仍难免出现有待澄清的事宜.建议相关纳税人持续关注后续政策和实务动态,与税务机关和专业机构保持密切沟通,同时应根据现行政策要求立即着手相关的会计核算系统改进(例如建立不动产进项税额抵扣台账等),以确保实现营改增后的税务遵从合规.
2014年12月5日-6日，由《施工企业管理》杂志社联合北京天扬君合税务师事务所举办的“施工企业‘营改增’应对策略与实务操作研讨会”在浙江杭州顺利举行。
靳编辑