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市场经济的发展带来市场主体间日益多样化的交易形态。本案中，该增值税一般纳税人既有接受虚开增值税专用发票，又有为他人虚开增值税专用发票的行为，但也存在真实的货物交易。税务机关未正确区分具体交易环节和相关主体的税收义务及法律责任，错误地认定与该增值税一般纳税人交易的主体构成善意取得虚开的增值税专用发票，不允许其抵扣增值税进项税额。本文中，笔者将向读者揭示该案中各方主体的相关法律责任。
案情简介
某食品生产企业(以下简称“食品公司”)与某淀粉生产企业(以下简称“淀粉公司”)签订购销合同，食品公司作为买方向淀粉公司购买淀粉，合同价款1 340万元。淀粉公司依约向食品公司发货，后食品公司按照合同约定向淀粉公司支付货款。淀粉公司向食品公司开具增值税专用发票，食品公司依法进行进项税额抵扣。
淀粉公司的税务主管部门是国家税务局稽查局。国家税务局稽查局经税务检查发现，淀粉公司存在让他人为自己虚开农产品收购发票和购买增值税专用发票的行为。淀粉公司的客户有两类，一类是增值税一般纳税人企业，对于该类销售业务，淀粉公司均开具增值税专用发票，如实申报销项税额;另一类是小规模纳税人个体工商户，该类销售业务采取现金交易，淀粉公司未开具增值税发票。淀粉公司取得的该部分现金收入未入账，通过与需要购买增值税专用发票的增值税一般纳税人企业(以下简称“买票公司”)签订虚假的销售合同，通过银行转账收取价款，开具增值税专用发票。淀粉公司按照开票额的10%收取开票费，剩余90%用账外现金退还给买票公司，买票公司将收到的款项作为“小金库”处理。买票公司按照取得的增值税专用发票申报抵扣进项税，并且将该部分虚假成本在企业所得税前列支。
国家税务局稽查局怀疑食品公司向淀粉公司购买增值税专用发票，通过食品公司主管税务机关协查“食品公司涉嫌善意取得虚开增值税专用发票”一案。经调查核实后，食品公司主管税务机向食品公司下发《税务处理决定书》：根据淀粉公司主管税务机关稽查局协查函中“淀粉公司大部分进项发票是通过虚开农产品收购发票和外购等非法渠道取得”及甲乙双方购销业务真实存在之事实，依据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发 [2000]187号)等文件规定，对你单位善意取得虚开增值税专用发票的行为不予处罚，已抵扣进项税额194.7万元必须全额转出，且你司未按规定取得合法有效凭据，须调增应纳税所得额1 340万元，须补缴企业所得税335万元。
纳税点评
(一)淀粉公司构成偷税及虚开增值税专用发票
1.淀粉公司部分收入未入账，构成偷税。《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
淀粉公司向小规模纳税人销售货物时，通过现金收受货款，并且未作账务处理，属于在账簿上少列收入，构成偷税。税务机关有权追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
2.淀粉公司向买票公司开具增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票。根据《发票管理办法》第二十二条的规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
淀粉公司与买票公司签订虚假交易合同，向买票公司开具增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票中“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。税务机关可依据《发票管理办法》第三十七条的规定，没收淀粉公司违法所得，并视虚开金额处以50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
(二)买票公司构成偷税及虚开增值税专用发票
1.买票公司构成虚开增值税专用发票。买票公司通过与淀粉公司签订虚假交易合同，取得淀粉公司开具的增值税专用发票，属于《发票管理办法》第二十二条规定的“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，构成虚开增值税专用发票。
2.买票公司利用虚开的增值税专用发票抵扣进项税额，构成偷税。根据国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发 [1997]134号)第一条规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。”
买票公司利用淀粉公司虚开的增值税专用发票，进行增值税进项税额抵扣，根据上述规定，买票公司构成偷税，应追缴税款，并处以偷税数额五倍以下的罚款。
(三)食品公司不构成善意取得虚开增值税专用发票，其进项税额应允许抵扣
国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。
根据以上规范性文件的规定，构成善意取得虚开的增值税专用发票是以“销售方提供的专用发票是以非法手段获得”为前提，且应当满足如下条件：
(1)购货方与销售方存在真实的交易;
(2)销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;
(3)专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;
(4)没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。实践中，税务机关常以“货、票、款一致”为基础，综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式等多种因素，判断取得专用发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。
本案中，食品公司与淀粉公司之间存在真实交易，淀粉公司开具的增值税专用发票也与交易实际相符，其开具的增值税专用发票是从主管税务机关领购，并非非法取得。淀粉公司进项发票部分是通过虚开农产品收购发票或购买增值税发票，并不影响其据实开具的增值税发票的效力。因此，笔者认为，食品公司取得该增值税专用发票不符合善意取得增值税专用发票的构成要件，取得的是合法有效的增值税专用发票，可以抵扣增值税进项税额。
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