PPP项目税收风险

发布日期：2015-12-11来源：网络来源编辑：靳明伟

[摘要]

　　 PPP项目概念

　　 PPP是英文"Public-Private Partnership"的简写，中文直译为“公私合伙制”。

　　 从各国和国际组织对PPP的理解来看，PPP有广义和狭义之分。广义的PPP泛指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系，而狭义的PPP可以理解为一系列项目融资模式的总称，包含BOT、TOT、DBFO等多种模式。

　　 　　PPP的分类

　　 根据公共部门与私人部门之间的合作关系，可以将PPP分为横向合作关系和纵向合作关系两类。

　　 横向合作关系(PPP)是指国营部门与私营公司共同出资，成立合作项目公司，以项目公司为主体，分包有关合同。国营部门和私营部门利益共享，风险共担。(一般为国营部门指定国资投资公司与私营公司共同持股项目公司)

　　 纵向合作关系(BT，BOT，TOT等)是指国营部门与私营公司签订特许权协议，将项目的权利授予私营公司，以纯私营项目公司为主体，分包有关合同。项目的利益由私营公司享有，风险由私营公司承担。

　　 PPP的分类原则

　　 在基础设施项目中选择PPP模式应遵循的主要原则是发挥政府和企业的各自优势，私营机构做不了的或不愿做的由政府做，其余由私营机构做，但政府要监管(主要是价格/质量/服务)，要合理分担项目风险和收益，而且，这种监管是以统一的法规和政策(如公司法、环保法、劳工法等)来进行的，并不因融资模式不同而有原则性区别。

　　 PPP项目融资过程

　　 准备阶段

　　 一般包括项目选择与招标投标，这些工作一般由东道国政府组织实施。

　　 合作组织阶段

　　 PPP项目涉及的参与方很多，合同文件也相当多。按照合同的签约方，合同文件可分为四类：政府与项目公司之间签订的特许权协议，项目公司和承包商/运营商等之间的履约合同，项目公司和放贷方之间的贷款合同，项目公司股东之间的协议。

　　 由于PPP项目是一项复杂的系统性经济活动，时间跨度长，涉及的经济业务较多，因此在税收层面对PPP项目没有整体的相关规定，在实际项目执行过程中，应对每一项单独的经济活动来确认纳税义务、纳税时间、计税依据等相关税收要素。

　　 在判定一项业务经济实质的过程中，取得的最重要的一项依据就是经济活动双方或多方签署的合同协议，因此在签订合同协议时应充分考量未来实施过程中涉及税收问题的条款描述，避免在项目实施阶段由于合同签署的原因，造成实际经营项目与实际征收的税种、税目、计税依据的差异。

　　 融资阶段

　　 项目融资渠道可分为内部融资与外部融资。由于借贷资金要付息，用借贷资金和股本资金筹资对股东收益的影响是不同的。

　　 实施阶段

　　 项目实施阶段一般分为建造、运营和移交等步骤。

　　 项目建造阶段的主要任务是将项目所融资金投入使用，根据项目公司与承包商所签合同，成本超支和工期延误风险由承包商独自承担或由项目公司与承包商共同分担。

　　 项目建成后一般由运营商运营和维护，投入使用后所产生的项目收益，即现金流入，将用来支付运营成本、还本付息、税收和盈利分红。

　　 特许经营期到期后，项目将按特许经营协议中规定的要求(如设施频率和培训要求等)移交(通常是免费)给政府(一般为国资投资公司)。

　　 部分涉税风险提示

　　 1、纳税主体的确认：在PPP项目中会涉及多个纳税主体，包括项目发起人，东道国政府，项目公司，承包商，运营商，承购商，供应商，放贷方，担保方，保险商及其他方。在项目中的各纳税主体，在特许经营项目的不同阶段，可能会涉及我国开征的所有税种，需要针对具体业务确定纳税主体及相应纳税义务，涉及境外交易还需要确定扣缴义务。

　　 2、项目启动阶段政府投入资产，在很多BOT项目中，政府虽然不出资入股参与企业经营，但是会提供一些为企业生产相关的基础设施，如划拨土地、修建公路等，由于项目公司在经营期结束后会无偿移交给政府，因此在项目初始阶段，政府对企业的相关支持也是不需要支付对价的。

　　 这其中就涉及项目接收土地是否计入企业资产?如果计入资产计税依据如何确认?企业因为本次土地划拨是否产生收益?产生的收益是否计入应税所得?土地产权是否过户?如果过户是否需缴纳相关税收?

　　 3、关联交易，在PPP项目实施过程中会存在大量的关联交易，如项目公司与股东或其控股公司之间的借款合同、设计合同、建造合同、购销合同、运营合同等。

　　 关联交易应当符合独立交易原则，如果不符合独立交易原则且造成国家税款整体减少的，税务机关有权对关联交易进行调整。“国家税款整体减少”描述中涉及多个纳税主体，不仅仅针对项目公司而言，这点需要注意。

　　 4、非居民税收，在PPP项目实施过程中各个环节都有可能涉及到与非居民企业之间的交易，境外非居民企业要在中国内缴纳预提所得税等相关税收。

　　 5、经营过程中的政府补助，有一些BOT项目在签订特许协议时会约定政府为公共产品的采购方，并对采购数量有相关的约定，如果达不到约定数量，政府应以财政补助的方式对项目公司进行收入补偿。这部分政府补助是否需要确认为销售收入?如果确定为不征税收入是否符合税收相关规定?

　　 6、项目移交过程中产权转移，一般BOT项目在特许经营期结束后都会无偿移交给政府，而政府会委派当地国资投资公司负责接收，固定资产移交过程涉及产权过户的是否需要缴纳相关税收?有形动产移交是否需要开具发票及缴纳流转环节税?如果是无偿移交，接收方的计税基础如何确定?项目公司的清算所得如何确定?项目发起人的初始投资(项目公司的注册资本)是否确认为投资损失?

　　 7、股息、红利的支付，在项目公司运营阶段会产生经营所得，项目公司通过对股息、红利的分配实现项目发起人的收益，如果最终运营项目通过无偿的方式进行移交，那么分配的股息、红利是否包含了投资成本、经营性股息、转让所得?如果包含了以上三部分内容，发起人为境内居民企业的是否可以全部适用免税政策?发起人为境外非居民企业的是否可以对投资成本对应的部分不缴纳预提所得税?

　　 8、税收优惠的享受，我国对污水处理，公共垃圾处理，港口码头，机场，铁路，公路，城市公共交通，电力，水利等项目，可以享受企业所得税三免三减半的税收优惠。在项目运营阶段应准确理解相关税收政策的规定，不允许以非合理目的，通过关联交易与收入或成本确认方式的情形，享受税收优惠。如为了享受企业所得税三免三减半提前确认收入的情形。

　　 以上所描述的情形为每个PPP项目中都会涉及到的涉税问题，而每个具体项目会涉及很多项经济活动，具体的经济活动都会涉及相应的税收政策，需要精确的把握，以免增加预算外的项目成本。

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